赌博协议中个人所得税的征收与绩效补偿管理 垃圾股

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对赌协议中业绩补偿款的个人所得税征管问题

对赌协议中业绩补偿款的个人所得税征管问题

内容摘要:

随着中国资本市场的成熟,赌博协议逐渐发展成为一种普遍适用于股权转让交易过程的契约安排。本文主要探讨赌博协议中履约补偿的个人所得税处理。通过介绍赌博协议的内涵和本质,对比分析理论界提倡的“两笔交易”和“一笔交易”的税收处理观点,认为“一笔交易”(即“转让价格调整”)更符合赌博协议中履约补偿的交易本质,符合税收公平和实质课税原则。通过阐述赌博协议所得税立法缺失的现状和实践中税收征管的困难,进一步提出了坚持税收法定原则、加强税务部门监管、加强税收宣传等完善建议,以期为解决赌博行为补偿所得税征管纠纷提供有益参考。

关键词:

赌博协议、履约补偿、个人所得税、实体课税原则和法定课税原则

一、案件简介

原股东林将其持有的目标公司10%的股权(相当于原股权价值1000万元)转让给投资者陈。双方签订的《股权转让协议》约定:(1)本次交易的股权转让价格为1200万元;(2)林对目标公司未来三年的业绩做出承诺。如目标公司在业绩承诺期内的净利润不符合承诺标准,林应将股权转让价格200万元返还给。随后,双方按照前述赌博协议约定的初始股权交易对价(即人民币1200万元)缴纳了股权转让个人所得税。

假设目标公司最终业绩目标不符合林承诺的标准,触发前述博弈协议中的估值调整机制(即转让方方林应向受让方陈返还股权转让价款200万元)。在这种情况下,作为返还股权转让价格的接收方,陈某是否应该再次纳税?或者确定交易对价由当事人重新调整(即实际股权交易对价为1000万元)。基于此,当事人是否有权要求税务机关退还多缴的所得税?

二、赌博协议概述

根据以上案例的交易安排,可以认为是典型的股权转让博弈协议。为了解决案例中股权转让缴纳个人所得税的问题,首先需要了解赌博协议的内涵、来源和性质。

(一)赌博协议的内涵

所谓的博弈协议,也称估值调整机制,是指转让方和受让方因无法就目标公司的价值达成一致,而在股权交易过程中,就应对目标公司不确定的未来签订协议的协议。其中,目标公司(即赌博目标)未来的不确定性一般指经营业绩或上市时间。如果约定的博弈目标实现,转让方有权主张某种估值调整权;未达到博彩表演目标的,受让方可要求转让方进行表演补偿。由于赌博协议结果的不确定性和与赌博的相似性,被形象地称为“赌博”。

(二)出现赌博协议

随着中国资本市场的成熟,赌博协议逐渐发展成为一种普遍适用于股权投资交易过程的契约安排。博弈协议的形成和广泛应用的原因在于股权投资过程中双方的信息不对称,其本质是被投资企业估值设定的审查和调整机制。在投融资过程中,信息不对称问题一直是困扰交易双方的一个重要因素。虽然受让方通常会对被投资企业进行多轮尽职调查,尽可能了解目标企业的价值,但在实践中一般很难保证能够全面、真实地了解目标企业的经营状况。在此基础上,为了便于转让,可以考虑更保守、更稳定的估值方法;为了获得高估值、高融资,转让方普遍乐观,夸大了估计目标公司的现值和未来盈利能力。因此,投融资双方往往无法就目标公司的估值达成共识,导致交易谈判陷入僵局。为了促进股权交易的最终实现,双方倾向于考虑签署一份绩效博弈协议,即通过约定一个估值调整机制来平衡受让方的股权投资价值估计,防止交易信息不对称带来的经济风险,保证股权交易对价的公平合理。

(三)赌博协议的履约补偿方式

赌博协议一般包括绩效对赌目标条款和绩效补偿条款。其中,赌博目标通常与目标公司的业绩挂钩,如未来经营收入、净利润、上市时间等。目标公司未能达到履约对赌目标的,转让方应当对受让方的一定履约行为进行补偿,以补偿受让方因目标公司实际价值与估值存在差距而遭受的投资损失。

根据薪酬目标的不同,绩效薪酬主要分为股权薪酬和现金薪酬两种方式。股权补偿是指在博弈失败时,转让方给予受让方一定的股权补偿,一般表现为转让方同意受让方以相对优惠的价格接受或增加其持有的目标公司股权。现金补偿是指在赌博失败时,转让方给予受让方一定数额的现金或退还一定数额的股权转让款。本案中,林在目标公司未能实现业绩目标的情况下向返还200万元股权转让价款的协议为现金补偿。由于资本运营过程中的股权转让收入,这种变化应受所得税法的调整。以上述案例为例,重点阐述了业绩补偿法的个人所得税处理,即转让方返还博弈协议中的股权转让款。

三、绩效薪酬所得税待遇的观点

目前,在股权转让交易过程中,赌博协议已被广泛使用。由于目标公司未能实现博弈目标,触发估值调整机制,导致双方重新调整交易对价的情况越来越多。办理个人所得税缴纳和股权转让退税也存在巨大的税务风险。应纳税所得额的确定是股权转让个人所得税计算的重要因素,而赌博协议增加了应纳税所得额的不确定性。即履行赌博协议所支付或补偿的履约赔偿金应如何征税?如上所述,本案中,林返还股权转让款人民币200万元属于履约补偿性质。目前,理论界对赌博协议履约赔偿的税务处理存在较大争议。主要有以下两种观点:

(一)表示两笔交易

持这种观点的人认为,股权转让和后续的赌博事项(如支付履约补偿)属于两项交易,应分别征税。按照“两笔交易”的观点,股权受让方取得的业绩补偿应确认为收入,并依法缴纳所得税;股权转让方支付的绩效补偿金不属于股权转让对价的调整,因此不涉及所得税的退还。就本案而言,应将林返还的200万元股权转让款确认为所得,并缴纳个人所得税;但林无权要求税务机关退还其缴纳的与股权转让200万元对应的所得税。

笔者认为“两笔交易”的税务处理方式违反了税收公平和实质课税原则,可能导致双重征税的风险,从而可能导致不经济的整体股权转让交易。“两次交易”理论将股权转让与赌博安排之间的因果关系分离,将对赌博行为的补偿作为一项独立的带有所得税的交易处理。这种观点过于僵化和片面,没有体现赌博协议的交易本质。投资者支付的初始股权转让价格实际上包含了绩效薪酬安排,但由于没有触及估值调整机制,实际股权转让价格尚未确定。如果没有股权转让,显然也不会有业绩补偿。所以股权转让和绩效薪酬的关系应该是一个统一的整体,你是混在其中的,没有股权转让,绩效薪酬条款就不能独立存在。所以“两次交易”的观点是不可取的,不能体现赌博协议履约补偿的交易本质。

(二)一笔交易称

持这种观点的人认为股权转让和后续的博弈安排属于一个交易,博弈协议是股权转让的延续。按照“一笔交易理论”的观点,股权转让方支付的履约补偿应与股权转让交易的初始交易对价相结合,即转让方支付的履约补偿应冲抵股权转让收入,多付的税款可申请退税;但受让方收取的履约补偿应调整股权计税基础,不单独缴纳所得税。就本文案例而言,林返还的200万元股权转让收入应予以冲减,即最终股权转让收入为1000万元;双方应以股权转让交易1000万元为计税依据,林有权就前期多付的所得税向税务机关申请退税。

“一次交易理论”,又称“转让价格调整理论”,认为绩效薪酬本质上是股权转让交易价格的调整。股权转让合同中约定的初始交易对价,是在交易信息不对称,目标公司的真实估值或未来经营收益无法达成统一意见的情况下,由双方确定的,不是双方真正想要的交易价格。之后,双方通过“履约承诺补偿”的估值调整机制调整预计交易对价,使其最终达到转让方和受让方认可的公平交易价格。因此,转让方支付的履约补偿应抵减股权转让所得,重新核定应纳税所得额,并作出相应的退税安排。

笔者认为“一次交易理论”认为,赌博协议的本质是价值调整机制,更符合赌博协议的交易本质和税法的实质课税原则。实质课税原则,又称实质重于形式原则,是税法的重要原则之一,它源于公平税负原则。实质课税原则的内涵是指当法律形式、经济表象和经济实质不一致时,应通过其形式和表象,最终根据双方的真实交易目的或交易实质进行征税的原则和方法。“一次交易理论”的税收处理方法更符合赌博协议履约补偿的经济本质,有利于平衡双方的税收负担,因此这种观点比“二次交易理论”更合理、更公平。

四、赌博协议所得税立法现状

(一)立法缺失造成的税收风险

关于赌博协议的所得税征收管理问题,目前我国还没有出台专门的法律、法规或税收政策。当我们试图从税法的角度来审视赌博协议的每一个环节时,我们会遗憾地发现,我国现行税法并没有明确的赌博协议税收规制路径。特别是对于赌博失败时转让方支付履约补偿的个人所得税待遇,目前还没有相关的法律法规。对赌博协议的履约补偿性质、应纳税所得额、免税等具体问题没有规定。

如上所述,赌博协议的交易模式具有复杂性、多样性和不确定性的特点,有其自身的特殊性。但由于目前我国赌博协议履约补偿的所得税法律法规体系不完善,实践中普遍按照个人所得税关于股权转让的一般规定进行税收征管。这将导致赌博协议的交易状态无法在实践中得到真实、全面的反映,整个交易过程中的税收诚信得不到保证。由于我国缺乏与赌博协议相关的税收征管制度,这可能导致巨大的税收风险,不利于维护税法的稳定性、可预见性和权威性。

(二)个人所得税关于股权转让的一般规定

如上所述,由于缺乏与赌博协议相关的专门税收法律法规,在实践中一般将个人所得税关于股权转让的一般规定适用于赌博交易的税务处理。目前,我国关于股权转让个人所得税的法律法规主要有:《个人所得税法》、《个人所得税法实施条例》(国务院令第707号)、《股权转让个人所得税管理办法(试行)》(2014年国家税务总局公告第67号,以下简称67号文件)。其中,67号文件是对自然人股东因股权利益转让缴纳个人所得税的特别规定。

1.股权转让个人所得税的计算方法。

根据67号文件第4 (1)条和《个人所得税法》第3 (2)条,股权转让个人所得税具体计算公式为:(股权转让所得——转让过程中支付的与股权相关的合理费用原值)×20%。就本案而言,不考虑合理费用,纳税人需要缴纳的个人所得税金额为(1200万元-1000万元)* 20% = 40万元。

2.纳税人和纳税时间。

67号通知第五条规定,个人股权转让所得的纳税人为股权转让方,受让方为扣缴义务人。同时,67号通知第二十条规定,扣缴义务人和纳税人应在受让方已支付或部分支付股权转让价款、股权转让合同已生效或其他表明股权已转让的情况发生后的次月15日内,向有关税务机关申报纳税。根据上述规定,本案林系纳税人,系扣缴义务人;受让方陈应在《赌博协议》签订生效或支付初始股权转让对价后15日内缴纳个人所得税。

3.股权转让收入的确定。

根据上述计算公式,“股权转让所得”是个人所得税对股权转让的重要计税依据,股权转让所得的真实情况将直接影响个人所得税的缴纳。67号通知第十条规定,股权转让收入应当按照公平交易原则确定,公平交易原则是确定股权转让收入的基本原则。同时,67号通知第七条、第八条也列出了股权转让收入的形式和范围。形式包括转让方因股权转让而获得的现金、实物等经济利益,范围包括违约金和赔偿金。在实践中,股权转让收入一般是指股权转让交易的对价。就本案而言,林的“股权转让收入”是指赌博协议约定的初始交易对价,即1200万元股权转让款,还是林扣除返还的200万元股权转让款后实际收取的1000万元股权转让款?这个问题的本质是赌博协议履约补偿的税务处理。

67号通知第九条还规定,纳税人按照合同约定符合约定条件后取得的后续收入,视同股权转让所得。根据这一规定,如果达到了赌博协议约定的赌博业绩目标,且受让方向转让方支付了一定的报酬或补偿,则视为转让方取得的后续收入,需要确认为股权转让收入进行征税。但该规定并未明确指出转让方向受让方支付的现金补偿或返还的股权转让款,在未达到博彩表演目标的情况下,是否可以抵扣转让方缴纳的个人所得税或按补偿金额比例申请退税。

67号通知仅规定,纳税人申报的股权转让收入明显偏低时,税务机关有权重新核定股权转让收入,但没有规定在支付履行赌博协议的补偿时,可以减少股权转让收入并退税的规定和减免方式。

由此可见,我国对于赌博演出补偿的性质以及后续的税收征管没有明确的法律指导,很可能导致税收纠纷和税收风险。笔者建议相关立法部门根据赌博协议的实际情况和经济实质,结合相关税法,明确赌博协议的税收征管路径,具体界定赌博失败时向转让方支付履约补偿的个人所得税处理方式。

动词 (verb的缩写)实践中的困难及改进建议

(一)实践中的困难

1.税务处理口径因地区而异

由于我国缺乏关于赌博协议的相关税收法规和政策指引,不同地区的税务机关在实践中对演出补偿收入的个人所得税处理方式不同,容易引发税收纠纷。例如,在某些地区触发估值调整机制时,要求受让方就绩效薪酬缴纳所得税,而在某些地区则不要求受让方就绩效薪酬缴纳个人所得税。例如,在某些地区,当业绩补偿条款被触发时,允许纳税人用业绩补偿抵消应纳税所得额,即纳税人可以就股权转让申请退还原多缴的所得税。由于税法的滞后性和模糊性,赌博协议的税收实践有所不同,违反了税收法定原则,破坏了税收的确定性,增加了税务机关与纳税人之间的税收纠纷。

2.双重征税的风险

在博弈协议的实践中,经常会发生由于转让方的财务压力,将转让方持有的目标公司的其他股份用于抵消可退股权价格(即股权用于还债)。根据现行法律,个人以股权抵债也是一种新的股权转让行为,个人所得税应按财产转让所得计算缴纳。然而,这种待遇显然会导致双重征税的问题,损害税收公平的原则。笔者认为,从个人所得税的立法精神来看,有收入才征税,没有收入才征税。在博弈协议中,转让方支付的现金或股权补偿,实质上是股权转让价格的退还或调整,即转让方的实际股权转让收入减少。在这种情况下,当事人不仅没有收入,而且可能要缴纳更多的所得税,因此以股权抵债的履约补偿行为不应作为新的交易再次征税。

(2)相关改进建议

基于以上分析,笔者对完善赌博协议履约补偿税收监管体系提出以下建议:

1.赌博协议的税收立法应坚持法定征税原则

在构建赌博协议税收法律规制体系的过程中,首先应以法定征税原则为立法指导原则。根据税收法定原则的精神,税法实际上应为各种经济活动和税收效果提供稳定性和可预测性。因此,为了有效降低赌博交易的税收风险,统一地方税务机关的办理口径,国家有关部门应尽快出台关于赌博协议的税收法规或专项税收政策;根据不同的赌博协议和履约补偿类型,应引入明确、具体、公平、合理、可操作的税收处理方法,以弥补立法的不足,避免各地在执行中的混乱和无序。关于赌博履约补偿(尤其是转让方支付的履约补偿)的后续税务处理,笔者建议立法部门采取“转让价格调整”的观点,尊重赌博协议的整体交易本质和履约补偿的经济本质,遵循实质课税原则。

2.加强税务部门监管,建立多方联动的信息管理系统

根据以上对赌博协议交易状况的分析,可以看出,交易信息的真实性是税务监管中的一个难题。为了及时了解赌博协议的交易状况,有效控制整体交易,相关税务机关应进一步加强监管,密切关注整个赌博交易过程。大数据背景下,税务机关可以共享赌博协议的签订、绩效补偿金的支付、纳税义务的履行等。通过建立赌博协议信息交换平台,规范信息披露制度,间接实现对赌博交易股权转让的管理和监督。同时,税务机关可以与工商部门建立股权转让和赌博交易的多方联动信息管理系统,实现跨部门共享和核对与赌博协议相关的交易信息,提高税收征管的效率和质量。

3.加强税收宣传,提高税务人员的业务能力

税务机关应加强税收法律政策的宣传,创新宣传方法和手段,增强纳税人和扣缴义务人依法纳税的意识,促进赌博协议税收征管的有效发展。同时,要进一步提升税务人员的业务能力和专业素养,提高税务人员的服务水平;通过积极开展赌博交易的涉税法规和股权转让知识培训工作,完善税务人员专业考核机制,督促税务人员认真审视赌博协议的交易本质,努力确保税收的公平合理。

文本中的注释:

郑亚丽,德衡福州办事处律师;主要执业领域为企业法律风险防范、民商事诉讼仲裁、对外投资、企业并购重组、融资上市、税收筹划等。

对赌协议中业绩补偿款的个人所得税征管问题

刘宗红,德衡福州办事处律师;他的主要执业领域是民商事诉讼和仲裁、对外投资、并购、融资上市、税务筹划等。

声明:

本文原由德恒律师事务所律师撰写,仅代表作者本人观点,不应视为德恒律师事务所或其律师出具的正式法律意见或建议。如需转载或引用本文任何内容,请注明出处。


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